Der BFH stellt klar: Eine nichtrechtsfähige Stiftung unterliegt nicht der Ersatzerbschaftsteuer

Hintergrund – Ersatzerbschaftsteuer bei Stiftungen

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer in Zeitabständen von je 30 Jahren das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung). Die Ersatzerbschaftsteuer soll verhindern, dass in Familienstiftungen gebundenes Vermögen auf Generationen der Erbschaftsteuer entzogen wird. Zu diesem Zweck fingiert der Steuertatbestand in Abständen von je 30 Jahren einen Generationenwechsel, bei dem der Erblasser zwei Kinder hinterlässt (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2009 II R 46/07, Rz 13).

Ersatzerbschaftsteuer und unselbständige Stiftungen

Nichtrechtsfähige Stiftungen (auch unselbständige Stiftung, Treuhandstiftung oder fiduziarische Stiftung genannt) spielen in der Praxis eine bedeutende Rolle. Sie sind im Gegensatz zu einer selbständigen Stiftung (rechtsfähige Stiftung im Sinn der §§ 80 ff. BGB) recht einfach durch Vertrag zu errichten, bedürfen keiner staatlichen Anerkennung, unterliegen keiner behördlichen Stiftungsaufsicht, benötigen keinen Vorstand und eignen sich auch für kleinere Vermögen. Rechtlich betrachtet sind nichtrechtsfähige Stiftungen keine Stiftungen. Dessen ungeachtet werden nichtrechtsfähige Stiftungen, soweit sie gemeinnützige Zwecke verfolgen, rechtsfähigen Stiftungen weitgehend gleichgestellt und sowohl schenkungsteuerlich, erbschaftsteuerlich als auch für Zwecke des Spendenabzugs (§ 10b Abs. 1 und 1a EStG) privilegiert.

Verfolgen nichtrechtsfähige Stiftungen hingegen keine steuerbegünstigten Zwecke, sondern widmen sich beispielsweise der Unterstützung der Familie und Angehöriger der Stifter, war es bislang unklar, ob nichtrechtsfähige Stiftungen dann als Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG anzusehen sind und damit auch der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen.

Die Vorinstanz (FG Köln vom 25.05.2016 7 K 291/16) folgte im entschiedenen Fall der Auffassung des Finanzamts und bestätigte die Erbersatzsteuer auch für eine nicht rechtsfähige Stiftung.

Diese Entscheidung hob BFH-Urteil mit Urteil vom 25.01.2017, II R 26/16 (veröffentlicht am 15.03.2017), auf.

Die Entscheidung des BFH

Der BFH entschied: Eine nichtrechtsfähige Stiftung erfüllt nicht den Begriff der Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Sie besitzt kein eigenes Vermögen, welches der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen kann.

Die gesetzlich nicht geregelte nichtrechtsfähige Stiftung hat ein dem Stiftungszweck gewidmetes Vermögen, aber keine eigene Rechtspersönlichkeit. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder. Der Stifter überträgt das Vermögen durch Vertrag oder Verfügung von Todes wegen auf den Treuhänder. Der Treuhänder übernimmt und verwaltet es entsprechend dem festgelegten Zweck und nach den Weisungen des Stifters. Die für rechtsfähige Stiftungen geltenden §§ 80 ff. des BGB sind grundsätzlich auf nichtrechtsfähige Stiftungen nicht anwendbar.

Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG spricht lediglich von Stiftung und differenziert nicht ausdrücklich zwischen der rechtsfähigen und der nichtrechtsfähigen Stiftung. Der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt aber das Vermögen der Stiftung. Daher bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen und schließt solche ohne Rechtsfähigkeit nicht ein. Denn nur eine rechtsfähige Stiftung kann Träger von eigenem Vermögen sein. Bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung hingegen ist zivilrechtlicher Eigentümer des Vermögens der Träger der Stiftung. Bei der Prüfung, wer Eigentümer des Vermögens ist und daher der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist.

Die Gleichstellung von (nichtrechtsfähigen) Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG und in § 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG führen nicht zur Einbeziehung der inländischen nichtrechtsfähigen Stiftung in den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Eine Gleichstellung von inländischen Vermögensmassen mit rechtsfähigen Stiftungen hat der Gesetzgeber nicht angeordnet.

Fazit:

Nunmehr ist auch durch höchstrichterliche Finanzrechtsprechung geklärt, dass nichtrechtsfähige Stiftungen nicht der Ersatzerbschaftsteuer unterliegen. Ob diese für viele Stiftungen erfreuliche Klarstellung auch dauerhafte Freude vermitteln wird, darf aber wohl bezweifelt werden.

Denn der Gesetzgeber wird voraussichtlich erhebliche Besteuerungslücken feststellen, so dass ein „Reparaturgesetz“ zu erwarten ist. Schon bei der gesetzgeberischen Gleichstellung von (nichtrechtsfähigen) Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen Stiftungen im Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 findet sich in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, S. 200) folgende Aussage:

„In den letzten Jahren haben steuerliche Gestaltungen unter Verwendung sog. „Trust“ zur Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerersparnis eine erhebliche Bedeutung erlangt, weil bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wird.“.

Da infolge des BFH-Urteils eine Steuerpflicht nichtrechtsfähiger Stiftungen insoweit ebenfalls nicht besteht, dürfte die Reaktion nicht lange auf sich warten lassen, um den wohl seinerzeit unerkannten „Unfall“ im StEntlG 1999/2000/2002 „zu reparieren“.

Ob und welche Rechtsfolgen sich dann dadurch eventuell unter dem Gesichtspunkt unzulässiger Rückwirkung ergeben werden, bleibt abzuwarten. Bis dahin können nichtrechtsfähige Stiftungen erst einmal durchatmen.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)