I.       Worum es geht

Steuerbefreite gemeinnützige Körperschaften (Vereine, gGmbH, Stiftungen – im Folgenden gemeinsam für alle Körperschaften anhand der Stiftung erläutert) erzielen durch die Verwaltung ihres Vermögens in der Regel steuerfreie Einkünfte. Gelegentlich erfolgt die Vermögensverwaltung durch Gesellschaften, an denen die Stiftung beteiligt ist. Diese Situation findet sich häufig bei der Beteiligung an Immobilien verwaltenden Personengesellschaften, regelmäßig auch in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG.

Daraus aber ergaben sich immer wieder steuerrechtliche Probleme, die bis zur Gefährdung der Gemeinnützigkeit reichen konnten, wenn die Immobiliengesellschaft als GmbH & Co. KG aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt war. Denn dann ordnete die Finanzverwaltung die Beteiligung nicht dem steuerbefreiten ideellen Bereich oder der reinen Vermögensverwaltung oder einem steuerbefreiten Zweckbetrieb der Stiftung zu, sondern behandelte die mitunternehmerische Beteiligung als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, selbst wenn die Tätigkeit der Gesellschaft originär rein vermögensverwaltender Natur war. Bei einigem Ausmaß der Beteiligung an diesem kraft gesetzlicher Fiktion gewerblichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb drohte sogar die Gefahr des Verlusts der Steuerbefreiung der Stiftung insgesamt, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Stiftung „des Gepräge“ gibt („Geprägetheorie“).

Mitunter arg umständliche und wirtschaftlich fragwürdige Ausweichkonstruktionen über zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften oder die personelle Entflechtung unter Aufgabe der maßgeblichen Einflussnahme auf die Gesellschaft waren häufig die Folge, um Steuernachteile zu vermeiden.

Das dürfte nach der neuen, geänderten Rechtsprechung des BFH vom 25.05.2011, I R 60/10 (veröffentlicht am 27.07.2011) nicht mehr notwendig sein, wenn die Gesellschaft originär eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt.

II.      Der Fall

Die Klägerin war eine gemeinnützige Stiftung und erzielte als Kommanditistin Einkünfte aus Beteiligungen an drei gewerblich geprägten Personengesellschaften (GmbH & Co. KG). Die Personengesellschaften übten vermögensverwaltende Tätigkeiten aus. In dem jeweiligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Personengesellschaften sind die Einkünfte der Gesellschaften und aus den Beteiligungen aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung erklärte die Stiftung diese Beteiligungserträge als Einkünfte aus steuerfreier Vermögensverwaltung. Das Finanzamt unterwarf demgegenüber die Einkünfte der Körperschaftsteuer, weil es davon ausging, die Stiftung unterhalte insoweit wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. des § 14 der Abgabenordnung.

Der dagegen erhobenen Klage gab das Hessische Finanzgericht statt. Die hiergegen eingelegte Revision wies der BFH als unbegründet zurück.

III.     Die Entscheidung

Das FG hatte nach Auffassung des BFH zu Recht angenommen, die Stiftung unterhalte mit ihren streitgegenständlichen Beteiligungen an den gewerblich geprägten Personengesellschaften keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO.

Die klagende Stiftung war gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Abweichendes gilt, wenn ein Zweckbetrieb vorliegt (§ 64 Abs. 1 AO), was vorliegend unstreitig ausschied.

1.      Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist steuerpflichtig

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig muss eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen. Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO überschritten.

2.      Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, gilt nichts anderes. Denn auch die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

3.      Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist Vermögensverwaltung

Dies gilt jedoch dann nicht, wenn es sich um eine Kommanditbeteiligung an einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft handelt. Denn Nach dem Wortlaut des § 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

Die Gesellschafter erzielen zwar bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte steht auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten ist. Das ist aber keineswegs zwingend. Denn die Gesellschafter erzielen nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auch wenn sie tatsächlich einer vermögensverwaltenden und nicht einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen.

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in § 14 AO ist hingegen ein eigenständiger abgabenrechtlicher Begriff und verweist seinerseits nicht auf die einkommensteuerliche Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Und auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gebietet keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte.

Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu. Vor dem Hintergrund dieses Ziels bedürfen Einkünfte aus an sich vermögensverwaltenden Tätigkeiten, die nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, keiner Besteuerung.

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG verfolgt einen ganz anderen Zweck. Mit seiner Hilfe sollte die vormalige sog. Geprägerechtsprechung des BFH festgeschrieben und eine Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften gewährleistet werden. Es ist – so der BFH zutreffend – nicht erkennbar, dass die gewerbliche Fiktion vermögensverwaltender Tätigkeiten in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dem Wettbewerbsschutz dient.

Die Beteiligungen der klagenden Stiftung an den gewerblich geprägten Personengesellschaften begründen danach keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie sind vielmehr von der Steuerfreiheit des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG umfasst.

4.      Bescheidung als gewerbliche Einkünfte ist unbeachtlich

Unbeachtlich ist dabei, dass in den Bescheiden zur gesonderten und einheitlichen Feststellung die Beteiligungserträge der Stiftung als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden sind.

Das Finanzamt stellt zwar gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO) fest, dass die Gesellschaften gewerblich tätig sind, die Stiftung daran als Mitunternehmerin beteiligt ist und sie aus diesen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Ob diese gewerblichen Einkünfte bei der Stiftung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, ist damit aber noch nicht entschieden, weil gewerbliche Einkünfte zwar in der Regel, aber nicht notwendigerweise mit Einkünften aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i.S. des § 14 AO deckungsgleich sind.

Darüber, ob die gewerblichen Einkünfte bei der Stiftung steuerfrei oder als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu beurteilen sind, ist außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei der Stiftung zu entscheiden.

„Soweit den Senatsurteilen … eine abweichende Auffassung entnommen werden könnte, hält der Senat hieran nicht länger fest.“

IV.     Fazit

Die geänderte Rechtsprechung beseitigt viele Rechtsunsicherheiten und wird die Vermögensverwaltung gemeinnütziger steuerbefreiter Körperschaften erheblich vereinfachen. Es ist jetzt kein vernünftiger Grund mehr erkennbar, warum die Vermögensverwaltung nicht auch in der sich häufig anbietenden Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieben werden sollte. Gerade die Verwaltung von Immobilen kann so mit sicherem Haftungsschott und dennoch steuerfrei betreiben werden. Das eröffnet ganz neue, rechtssichere Gestaltungsmöglichkeiten.

Es sei aber daran erinnert, dass diese Rechtsprechung wohl nur auf kraft Fiktion gewerblich geprägte Gesellschaften anzuwenden ist, und nicht auf gewerblich infizierte (Abfärberegelung, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), da diese Gesellschaften zumindest originär auch aus der Natur der Sache heraus gewerbliche Tätigkeiten entfalten.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)